3. Классификация моделей бухгалтерского учета
Исследователи отмечают, что в мире не существует двух стран с абсолютно одинаковыми системами бухгалтерского учета. Однако многие страны имеют схожие социально-экономические условия, что приводит к общим чертам в их системах учета.
В связи с этим выделяют несколько основных моделей бухгалтерского учета:
- Британо-американская
- Континентальная
- Южноамериканская
- Исламская
- Международная
Рассмотрим основные черты каждой из этих моделей.
Британо-американская модель
Эта модель разработана в Великобритании, США и Голландии. Для нее характерна строгая регламентация учета. Главная идея – предоставление информации инвесторам и кредиторам. В странах, использующих эту модель, хорошо развиты рынки ценных бумаг, и большинство компаний находят дополнительные источники финансирования.
К странам с британо-американской моделью относятся: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Великобритания, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская Республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Нидерланды, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа-Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, США, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, центральноамериканские страны, ЮАР, Ямайка.
Континентальная модель
Эта модель характерна для стран Европы. Здесь бизнес тесно связан с банками и государством, которые удовлетворяют финансовые запросы компаний. Бухгалтерский учет регулируется законодательно и отличается консервативностью. Учетная практика направлена на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения, в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Запросы кредиторов не являются приоритетной задачей.
Франкоязычные африканские страны также придерживаются этой системы учета.
К странам с континентальной моделью относятся: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Берег Слоновой Кости, Гвинея, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Германия, Швейцария, Швеция, Япония.
Южноамериканская модель
Основное отличие этой модели – постоянная корректировка учетных данных на темпы инфляции. Учет ориентирован на потребности государственных органов, а методики учета унифицированы. Информация для контроля за исполнением налоговых предписаний хорошо отражается в учете и отчетности.
Южноамериканскую модель используют: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.
Исламская модель
Эта модель развивается под влиянием богословских идей и имеет особенности. В частности, запрещается получение финансовых дивидендов как прибыль. При оценке активов и обязательств компаний предпочтение отдается рыночным ценам.
Международная модель
Необходимость развития международной модели вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего в интересах иностранных участников международных валютных рынков.
Общее понятие национальной системы бухгалтерского учета
Национальная система бухгалтерского учета определяется и конкретизируется рядом критериев:
- Историческое место учетной системы;
- Методы учета и оценки производственных запасов (стоимость приобретения, реализованная и средневзвешенная стоимость, плановая себестоимость, методы ЛИФО, ФИФО и т.п.);
- Используемые методы начисления амортизации и ее отображение в учете;
- Отчетные формы и показатели, их регламентация;
- Внешние формы контроля деятельности фирм.
Количество классификаций зависит от того, какой признак положен в основу классификационного группирования.
Отдельно выделяют следующие национальные бухгалтерские системы:
- Страны Восточной Европы – единая бухгалтерия, затратная база плана счетов, цель учетной системы – снижение себестоимости;
- Страны Европейского Сообщества – две бухгалтерии (общая и аналитическая), прибыльная база плана счетов, цель учетной системы – увеличение прибыли;
- Французская – две бухгалтерии, производственная база плана счетов, цель бухгалтерии – увеличение дохода;
- Организации Объединенных наций – две бухгалтерии, производственная база плана счетов, цель учетной системы – увеличение дохода.
В последнее время в литературе также встречается выделение такой системы учета, как исламская, которая приобрела широкое распространение в странах Ближнего Востока. Основная суть модели находится под значительным влиянием религиозных идей и имеет следующие особенности:
- Запрещается получать дивиденды как прибыль;
- При оценке активов и обязательств компании преимущественно используются рыночные цены.
Почти двадцать лет назад указывалось, что важным фактором формирования экономической системы стран является культурное влияние. Ховстед Г. предложил деление мира на десять культурных регионов на основе общественных черт: индивидуализм или коллективизм в деятельности, расстояние, неуверенность и избежание, мужество и женственность. Исходя из этого, были выделены следующие регионы:
- Романские высокоразвитые страны (Бельгия, Франция, Аргентина, Бразилия, Испания, Италия);
- Романские слаборазвитые страны (Колумбия, Эквадор, Мексика, Венесуэла, Коста-Рика, Чили, Гватемала, Панама, Перу, Португалия, Сальвадор, Уругвай);
- Азиатские высокоразвитые страны (Япония);
- Африканские страны (Восточная и Западная Африка);
- Азиатские слаборазвитые страны (Индонезия, Пакистан, Тайвань, Индия, Малайзия, Филиппины);
- Страны Ближнего Востока (арабские страны, Греция, Иран, Турция, Югославия);
- Азиатские колониальные страны (Гонконг, Сингапур);
- Германоязычные страны (Австрия, Германия, Швейцария; к этому региону относится также Израиль);
- Англоязычные страны (Австралия, Канада, Ирландия, Новая Зеландия, Великобритания, США, ЮАР);
- Скандинавские страны (Дания, Финляндия, Норвегия, Швеция; к этому региону относится также Нидерланды).
Предложенные Г. Хофстедом ценности, характеризующие общество, стали базой дальнейших исследований, которые привели к определению С. Дж. Грэмом общих черт субкультуры бухгалтерского учета. Грэй предложил тестирование четырех атрибутов бухгалтерского учета в исследуемых странах:
- Профессионализм или правовое регулирование – предпочтение деятельности самоуправления и профессиональных обществ, находящихся в оппозиции относительно правового регулирования;
- Длительность или изменчивость принципов – предпочтение поддержанию неизменности на практике бухгалтерского учета между предприятиями, находящимися в оппозиции относительно изменчивости, обусловленной окружением отдельных предприятий;
- Консерватизм или оптимизм – предпочтение соблюдению осторожности в деятельности, преодолению неуверенности в будущем для отважной, оптимистической и полной риска деятельности;
- Деликатность и открытость – предпочтение раскрытию информации, касающейся деятельности только администрации и правительства, которые официально требуют финансовую информацию для открытого, общего и общественного расчета.
Эти атрибуты позволяют достаточно четко описать бухгалтерский учет в системном подходе. Общественные черты отдельных стран определяют формы и черты установленных или предусмотренных законодательством норм бухгалтерского учета как субкультуры.
С точки зрения стабильности практики учета, отдельные группы стран объединены в четыре региона, которые характеризуются:
- Правовым регулированием и длительностью принципов бухгалтерского учета;
- Недостаточным правовым регулированием и длительностью принципов бухгалтерского учета;
- Недостаточным правовым регулированием и эластичностью принципов бухгалтерского учета, которые используются субъектами хозяйствования;
- Правовым регулированием и эластичностью принципов бухгалтерского учета, применяющихся субъектами хозяйствования.
Другой способ классификации системы счетоводства – на основе размера и сферы раскрытия информации.
Грэй представил на Европейском Конгрессе Счетоводства в 1992 г. свой подход к национальной системе бухгалтерского учета, которую можно разделить на дискретно-консервативную и оптимистически открытую.
Польский ученый Дитер Кортум выделяет три большие модели бухгалтерского учета: англосаксонскую, германскую и латинскую (табл. 4).
Таблица 4. Классификация моделей систем бухгалтерского учета
| Модель учета | Краткая характеристика |
| Англосаксонская | Известна тем, что удовлетворяет требования акционеров. Финансовая отчетность построена так, чтобы эта группа пользователей могла получить как можно больше пользы при принятии экономических решений. Главный принцип – достоверность, выступающий высшим по отношению к другим, что принципиально отличает англосаксонскую систему бухгалтерского учета от латинской. |
| Германская | Характеризуется тем, что она ориентирована, прежде всего, на интересы кредитора и его претензии. Поэтому в таких странах доминирует принцип осторожной оценки. Отчетность зависит от налоговой системы. Правило достоверности здесь действует иначе, в результате чего возникает много факторов, уменьшающих налог на прибыль. В этой системе разрешаются амортизационные отчисления дегрессивным методом и внеплановые отчисления. На основе принципа осторожности создаются собственные резервы. Для оценки запасов страны, относящиеся к германской модели, используют преимущественно метод ЛИФО. Страны этой модели специализируются на создании скрытых резервов. |
| Латинская | Используется во Франции, Италии, Испании и характеризуется так называемым центральным путем в отображении данных в отчетности и в использовании принципов бухгалтерского учета. Абсолютное первенство имеют правовые нормы. В значительной степени из бухгалтерского учета исключено налоговое влияние. При составлении баланса и в оценке большую роль играет использование единой национальной системы счетов. |
Исходя из общей экономической ситуации в стране, выделяют 10 разновидностей национальных моделей. Примеры стран с указанными типами являются:
- США, Канада, Нидерланды.
- Страны Британского Содружества, за исключением Канады.
- Германия, Япония.
- Страны континентальной Европы, за исключением Германии, Нидерландов и стран Скандинавии.
- Страны Скандинавии.
- Израиль и Мексика.
- Страны Южной Америки.
Влияние на систему учета «стран-матерей» выделяют три сферы:
- Британская модель, влияющая на развитие учета в Австралии и Индии.
- Американская модель, распространённая в Мексике и в ряде латиноамериканских стран, Израиле и Японии.
- Французская модель, существующая в Южной Европе, районах Средиземноморья и тех южноамериканских странах, коммерческое законодательство которых составлено по образцу Кодекса Наполеона.
Американская бухгалтерская ассоциация выделяет восемь классификационных признаков: политическая и экономическая системы, уровень экономического развития, цели финансовой отчетности, авторство учетных стандартов, принципы и уровень профессиональной подготовки и сертификации, система контроля выполнения профессиональных и этических стандартов, пользователи учетной информации.
Большинство исследователей отмечает, что классификация стран в соответствии с их системами учета непостоянна, а сферы их влияния не могут рассматриваться как стабильные и взаимозамкнутые.
Комитет по международным бухгалтерским стандартам и бухгалтерскому образованию Американской ассоциации аудиторов предложил классификацию систем бухгалтерского учета и отчетности, основанную на количестве регионов в стране. Также была предложена и субъективная схема классификации на основании пяти зон влияния: британской, франко-испанско-португальской, германо-голландской, американской, коммунистической.
На практике каждая страна при создании системы бухгалтерского учета и отчетности так или иначе опирается на законодательные акты. Между странами могут существовать значительные отличия относительно привлечения представителей частного сектора к установлению стандартов. Общий уровень бухгалтерского регулирования может быть разным, даже если сравнивать только страны Европейского сообщества, достигших определенной степени гармонизации систем бухгалтерского учета и отчетности после издания 4-й Директивы относительно бухгалтерских отчетов компаний. Тем не менее, есть примеры противоположных традиций бухгалтерского дела, существующие в Великобритании, Франции и Германии. Например:
- Контраст между английской системой общего права и системой гражданских кодексов, определяющих континентальную юриспруденцию, где значительное внимание уделяется описанию деталей;
- Разные финансовые системы (с учетом 3000 британских, зарегистрированных на фондовых биржах, компаний против 900 французских и 500 немецких) с тенденцией осуществления контроля деятельности банками, правительством и семьями, которая проявляется во Франции и Германии. Поэтому можно объяснить стремление Великобритании к «справедливому» предоставлению данных;
- Франция и Германия при разработке системы бухгалтерского учета и отчетности в первую очередь исходят из налоговых законов.
Одним из существенных расхождений в бухгалтерском учете стран ЕС является наличие или отсутствие законодательного характера системы бухгалтерского учета, определяющего в некоторой степени уровень ее консерватизма. В первом случае учетные процедуры достаточно детализированы и регламентированы. Во втором случае учет является более гибким, может сравнительно легко реагировать на новации, обусловленные изменением экономической политики.
Второе фундаментальное отличие – роль бухгалтерского учета в обществе. Учет в Нидерландах, Великобритании и Ирландии ориентирован на обеспечение инвесторов и кредиторов информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Расчет показателей рентабельности, характеризующих эффективность работы управленческого персонала, является одной из основных задач учета. Учет в Германии, Люксембурге и Бельгии более консервативен и предназначен, прежде всего, для защиты интересов банков. Во Франции используется единая унифицированная система учета, ориентированная на информационное обеспечение государственных органов.
При рассмотрении вопроса организации бухгалтерского учета в зарубежных странах две доминирующие модели учета:
- Англо-американская модель, которая практикуется большинством американских, английских, японских, канадских и голландских предприятий и является, безусловно, доминирующей в мире;
- Французская модель (ученые называют ее франко-немецкой), которая широко распространена в Европе.
Некоторые иностранные эксперты выделяют «смешанную» модель, соединяющую в себе две доминирующие модели.
Разнообразие классификации систем бухгалтерского учета порождает актуальный на